刘开瑞  (陕西财经学院财会学院,陕西西安710061)

【收稿日期】1999—12—06【作者简介】刘开瑞(1963—),男,甘肃民勤人,陕西财经学院财会学院副教授,经济学硕士,从事会计、审计、财务管理等方面的研究;

【关键词】注册会计师;现状;分析;对策;审计

【摘要】注册会计师审计是审计体系的重要组成部分,但在传统和现在的审计观念和工作中有许多问题还未澄清与理顺。本文从中国注册会计师事业的现状分析入手,探究了原因,提出了对策,预测了21世纪中国注册会计师发展的趋势。

【中图分类号】F239.43【文献标识码】A【文章编号】1004—4833(2000)02—0003—03

一、现状

  中国注册会计师事业发展的现状可概括为:(1)法规体系正在建立,但尚未完善。财政部《关于成立会计顾问处的暂行规定》的颁布标志着新中国注册会计师制度真正重建。随后,《会计法》、《中华人民共和国注册会计师法》等法规的颁布执行,表明中国相关的法规体系正在建立,但还很不完善。例如对注册会计师的独立性问题,现在随着会计师事务所的改制,已逐渐改成为负有限责任的企业法人,即使如此也无法从根本上解决会计师事务所的独立性问题。(2)人员素质有所提高,但难担大任。中国注册会计师业务中执业人数偏少、年龄老化严重的问题已十分突出,1992年中国注册会计师人数仅有7000人,且60岁以上的占78%,离退休人数占80%以上。(3)社会各界普遍关注,但力度不够。新中国注册会计师事业从产生到现在得到了社会各界的普遍关注,但关注程度还不够。主要表现在国家的法规还未健全,有些法规的可操作性还不够,奖惩的力度还不大,执法的严密性还不强等。(4)疑惑事件屡次发生,但责任不明。由于注册会计师审计质量等方面存在问题造成的疑惑事件在中国已发生了多起,但真正追究责任的不多,追究责任后依法处理的更少,而且还有许多的不公正问题没有追究。(5)体制改革趋势已成,但众说纷纭。会计师事务所现存管理体制的弊端已十分明显,其关键的问题是不利于激励其提高审计质量。目前对注册会计师的体制改革的讨论大多局限在事务所体制上,就此而言,讨论较多的又是脱钩改制问题,这些探讨尽管十分必要,但远不是体制改革的全部。

二、改革思路

1.健全法规制度,依法从审是审计业务开展的前提

  健全法规制度一是要明确规定社会审计人员依法从审的法规依据,二是要尽可能详尽地对注册会计师应当或不应当承担的责任作出说明,即要尽可能地对注册会计师责任与非注册会计师责任作出规范。关于依法从审我们以为首先要明确注册会计师审计应遵循的首要原则是依法从审。其次注册会计师审计与国家审计等依法执法的“法”有明显区别。对于注册会计师应当或不应当承担责任的规定中至少要明确区分这样几点:一是注册会计师的责任还是会计师事务所的责任;二是注册会计师的责任还是委托方的责任;三是会计责任还是审计责任;四是道德责任还是法律责任;五是行政责任、刑事责任还是民事责任;六是属于注册会计师关注不够还是未予关注的责任;七是有关法规不明确的责任还是注册会计师对法规把握不准的责任;八是主审人员的责任还是从审人员的责任等。九是注册会计师未予关注的责任还是有意弄虚作假的责任。

2.加强职业道德、公正执业,是提高质量的核心

  注册会计师的职业道德按照《中国注册会计师职业道德基本准则》中第二条的规定:“是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。”但在实际执行过程中由于外在环境的影响,还存在许多不规范之处,因此在加强职业道德方面一方面要宣传和不断完善对注册会计师职业道德的规范,另一方面要建立与健全对职业道德的外在监督机制;作为注册会计师本人和会计师事务所更要注重本身职业道德修养的培训,要具有良好的职业道德素质、必要的审计风险意识、较强的审计责任感等,这是真正提高注册会计师职业道德的根本所在,职业道德建立从被动走向主动、从他律走向自律是道德教化的最高境界;再者只有将被动的建立与主动的建立有效结合,制度的规范与行为的约束有机并存,加强职业道德才是现实和可行的。

3.拓宽审计职能,扩大执业范围是形势发展的要求

  传统观点认为,注册会计师审计实际上是执行经济监察的职能,因此传统注册会计师的审计职能是查账和报告。十几年前,审计职能已扩展到报表、账簿以外的许多方面,如内部控制制度审计等,而现在注册会计师审计中要求具有保证的职能。在注册会计师审计中保证职能有许多内容,例如,对会计信息真实性的保证职能就要求注册会计师具有较高的素质,随着计算机技术的飞速发展,会计信息在网络上流转,从第一家上网到最后一家下网,会计信息会发生很大的变化,在审计中我们既要关注其原始信息的真实性,还要关注信息传递中的失误程度,有许多会计信息未等审计人员审计后已经被采用,这样为减少审计风险,要求审计过程中就要有必要的风险意识,由此可见审计的保证职能很重要,美国有一个注册会计师未来保证功能委员会,它现在的一项重要工作就是研究现有审计功能应扩展到什么程度。审计职能的拓宽还包括诸如对环境的审计、对会计不确定性的审计、对会计法律咨询和诉讼服务的鉴证、对社会“老龄化”所引起的许多问题(诸如养老保险、退休金使用、积蓄的保值增值以及身后事务的处理)的审计等许多内容。

  从注册会计师职业的基本功能来分析,预计在21世纪注册会计师的基本功能将主要表现在鉴证性和建设性。鉴证性是注册会计师传统的职能,其建设性将主要通过提供管理咨询服务来体现。在企业未来的经营活动中,面对纷繁复杂的客观经济形势,企业将要求注册会计师提供更多的管理咨询服务。

  拓宽审计执业范围不是盲目的拓宽。在审计中首先要完成对传统项目的审计,从行业来看,企业单位、事业单位和基本建设单位都要审计,从具体内容来看,就企业单位审计,在《国务院关于整顿会计工作秩序,进一步提高会计工作质量的通知》中已明确要求,企业年度会计报表必须有注册会计师进行审计。这个任务是巨大的。其次是真正意义上的拓宽注册会计师审计范围的问题,在内涵上要加大审计力度,拓宽审计面,在外延上既要在国内开展新项目的审计,又要努力开拓国际市场。在开拓国际市场上中国注册会计师协会要加强管理,如开拓国际市场的会计师事务所应具有相当的规模、较高的质量、良好的信誉等,若有必要可先让一些会计师事务所成为国际会计公司的成员所开展业务,待条件成熟时再独立执业,另外,中国注册会计师协会要协同有关部门对在国外开业的会计师事务所给予政策优惠,鼓励其发展,使中国的CPA尽快走向世界。

4.规范执业培训,提高人员素质是提高审计质量的源泉

  中注协早在1996年就出台了注册会计师后续教育培训制度,其中明确了“主任会计师”等四个层次的人员职责,且明确规定了执业会员接受后续教育培训的时间,这些规定已取得了一定的成果,但还需要思考一些问题:一是中国的这些规定与西方发达国家水平的差距。早在1988年AICPA就要求最迟到2000年每个想参加CPA考试的人必须先接受150个学分的高等教育。而《中华人民共和国注册会计师法》第八条中只规定:“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民,可以申请参加注册会计师全国统一考试”。而且,美国注册会计师协会早在1959年就提出要把注册会计师的学历资格提高到硕士研究生的水平;但中国的法规中未见相应的规定。二是美国具有高质量的师资队伍和完整的课程体系以及先进的教学方法。三是就中国注册会计师协会规定的执行情况分析形势也不容乐观。

  规范执业培训,提高人员素质首先要加强对注册会计师考试的管理。其次要进一步加强对注册会计师的后续培训,如增加证券业务培训、计算机培训、特殊业务培训等。

5.我国会计师事务所体制改革的设想

  我国会计师事务所组织结构改革的主要思路:一是充分体现会计师事务所的独立性,彻底进行脱钩改制,明确事务所的企业性质,使其成为独立法人,独立办所。二是积极借鉴国际经验,大力发展合伙制会计师事务所和股份制会计师事务所。例如,合伙制会计师事务所在运作机制上具有超然独立性,且由于合伙人之间因负连带责任而相互牵制,有利于事务所的发展,再者由于其组织形式既可采用有限责任制,又可采用无限责任制,其组织形式灵活,在无限责任制下可有效地防止疑惑事件的发生。三是有计划、有步骤地发展集团型会计师事务所。一则进行审计资源的优化配置,发挥规模优势;二则提高中国会计师事务所的国际竞争能力;三则有利于提高单个审计资源的效率和工作质量。从全国1997年有的6700多家会计师事务所分析,普遍存在人员少、规模小、水平低、质量差的问题,因此很有必要发展集团型会计师事务所,在发展中关停并转一批不合格的事务所,从而提高注册会计师的声誉,对此中国注册会计师协会从1997年8月开始的会计师全行业“二清四查”(清人员、清机构、查工作质量、查职业道德、查会计账目、查涉外会计公司)工作已取得了一定的成效。四是解决好会计师事务所归谁管理的问题。朱基总理在担任副总理时就在中注协全国代表大会上指出:“按照法律规定,把对注册会计师、事务所的日常管理任务,交由注册会计师协会去完成。”这就解决了注册会计师归谁管理的问题,现在的问题是作为各级注册会计师协会要主动协调好其与工商、税务、证监、国有资产管理等有关部门的关系,要力争做到责任明确、各负其责、高效运作。

  我国会计师事务所内部管理体制改革的思路:一是要理顺各种分配关系,体现效率优先、兼顾公平的原则;二是要建立、健全各种管理制度,明确量化考核的标准,真正发挥激励功能、聚合功能、协调功能、导向功能、整体优化功能、成效功能等,在内部管理制度改革时要特别注意建立和完善内部质量控制机制;三是要真正体现以人为本的原则,要相信和充分发挥注册会计师的潜能,即要把传统上对物的管理转向对人的管理。

  我国会计师事务所与其他审计关系改革的思路:一是审计关系的表述不能再用国家审计是根本、内部审计是基础、社会审计是必要补充去概述;二是应当将国家审计、内部审计和注册会计师审计置于平行的地位上,强调各自的侧重点,其中国家审计主要是对关系国计民生的大项目进行合法性审计,内部审计主要是帮助被审计单位提高经济效益、改善经营管理、进行管理咨询,注册会计师审计主要是提供公证性的意见和帮助被审计单位进行管理咨询服务,三者应当既有明确分工,又讲求分工协作,应允许在一些审计项目上有交叉,以体现公平竞争原则,从而通过竞争提高各自的执业水平;三是将注册会计师审计与CPA业务明确区分,CPA业务中要涉及到注册会计师审计,但注册会计师审计不是CPA业务的全部。

  对会计师事务所脱钩改制中产权界定的改革思路:产权界定是指依法划分财产的所有权、经营权和使用权等产权归属,明确各类产权主体行使权利的财产范围及各类权限的一种法律行为。产权界定是会计师事务所脱钩改制中的核心问题。在对原事务所产权界定时遵循的基本原则是“谁投资、谁拥有产权”,因而首先要界定其产权形成的原始形态:对原来资金由挂靠单位无偿提供的,其实收资本、资本公积和经营过程中形成的事业发展基金都应归属于国有资产,其公益金应归入事务所的积累资金,留归事务所使用;对会计师事务所内部人员自筹资金发展起来的事务所资金,其实收资本和资本公积应界定为事务所资金,事业发展基金应具体界定其事务所原来是否有挂靠单位,若有挂靠单位,应界定为挂靠单位资金;对会计师事务所原成立时资金有挂靠单位(一般为国有单位)借款,要求在一定时间内偿还并付利息的资金应区别其资金现在是否已经偿还,对已经偿还本金并支付利息的应归事务所所有,对未偿还的应视同为国有资金。按照我们的认识,会计师事务所应完全办成非国有成分,因而对现有会计师事务所资金中国有资金部分应尽快实现产权置换,完成其彻底转型。

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